Вопрос:

В 2012г. по договору купли-продажи приобрели основные средства, НДС не выставлялся.  В 2015г. расторгли договор, по акту передачи вернули имущество. Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете возврат основных средств? Как отразить начисленную ранее амортизацию? Основные средства (недвижимость) приняли на учет в сентябре 2012 г, зарегистрировали в Рос.реестре,
эксплуатировали, амортизация начислялась,. Оплата не производилась, в связи не погашением долга расторгли договор купли-продажи. Когда можно считать дату снятие с бух и нал учета — по акту передачи либо по регистрации факта в Рос.реестре?

Наше мнение:

Действующее законодательство РФ не содержит норм, прямо регулирующих налоговые последствия отмены сделок и совершения двусторонней реституции (возврата каждой из сторон всего ранее полученного по сделке). Поэтому нами была проанализирована арбитражная практика по данному вопросу. В настоящее время мнения судов сходятся в следующем:

По смыслу статьи 54 Налогового кодекса РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде операций. Таким образом, продавец в периоде заключения договора купли-продажи недвижимости обязан отразить в учете факт передачи объекта, а покупатель — оприходовать полученное имущество.

В соответствии с пунктом 1 статьи 549 Гражданского кодекса РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество. Согласно пункту 1 статьи 551 Гражданского кодекса РФ переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации.

В силу пункта 2 статьи 453 Гражданского кодекса РФ при расторжении договора обязательства сторон прекращаются. В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке — с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора (пункт 3 статьи 453 Гражданского кодекса РФ).

Таким образом, последствием расторжения договора купли-продажи объектов недвижимости является прекращение обязательств сторон с момента, установленного пунктом 3 статьи 453 Гражданского кодекса РФ. В Вашем случае соглашение о расторжении договора купли-продажи объектов недвижимости для целей налогообложения представляет собой самостоятельную хозяйственную операцию, самостоятельное и обоюдное волеизъявление сторон договора купли-продажи объектов недвижимости, сводящееся к прекращению действия указанного договора и взаимному возврату сторонами полученного по такому договору недвижимого имущества и денежных средств в счет оплаты такого имущества (если таковые уплачивались).

Как следствие, связанные с расторжением договора купли-продажи доходы и расходы сторон такого договора, в соответствии с пунктом 3 статьи 44, пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ, необходимо отражать в налоговом учете в том налоговом периоде, в котором соответствующий договор считается прекращенным.

Обращаем внимание, что факт расторжения договора купли-продажи в будущем не может быть расценен, как ошибка при заполнении налоговой декларации. То есть корректировка налоговых обязательств организации в связи с расторжением договора купли-продажи объектов недвижимости возможна только путем подачи налоговой декларации за налоговый период, в котором расторгнут такой договор, с отражением в такой декларации расходов и доходов налогоплательщика, связанных с соответствующей операцией.

Данное мнение подкреплено арбитражной практикой, например, в Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2015 № 08АП-1890/2015 по делу № А70-11989/2014.

В связи с вышеизложенным, в периоде действия договора купли-продажи недвижимости Вашей организацией осуществлялась правомерная эксплуатация объектов недвижимости, производилось начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Операции по возврату имущества следует отражать по дате акта приема-передачи имущества, это следует из принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности, установленных пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008). Данное правило относится и к налоговому учету, так как датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (абз. 2 пункта 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

В периоде расторжения договора на основании акта приема-передачи имущества следует отразить:

• в бухгалтерском учете:

Обращаем внимание, что расторжение договора купли-продажи влечет невозможность признания в бухгалтерском учете расходов в виде амортизации, поскольку право собственности на него утрачено организацией. Кроме того, считаем, что отражение факта выбытия основного средства в бухгалтерском учете отличается от типового, приведенного в Инструкции по его применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Это может повлечь сложности при отражении операций в бухгалтерской программе 1С. Рекомендуемые бухгалтерские записи:

• для целей исчисления НДС:

Возврат недвижимого имущества в связи с расторжением договора купли-продажи в силу положений статьи 146 Налогового кодекса РФ не признается объектом налогообложения по НДС.

• для целей исчисления налога на прибыль:

В соответствии со статьей 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Поскольку при возврате недвижимого имущества с переходом права собственности экономическая выгода отсутствует, то при выбытии амортизируемого имущества не возникает доходов.

В то же время, начисленную ранее амортизацию нельзя признать соответствующей условиям для признания расходов для целей налогообложения, приведенным в статье 252 Налогового кодекса РФ, так как для признания расходов в виде амортизации необходимым в силу статьи 256 Налогового кодекса РФ является наличие прав собственности на амортизируемое имущество. По нашему мнению, начисленную ранее амортизацию в налоговом учете в периоде расторжения договора следует включить в состав внереализационных доходов.

Если организация, помимо амортизации, понесены иные расходы, связанные с содержанием имущества (ремонт, эксплуатация и т.п.), то их правомерность для целей налогообложения по налогу на прибыль (а также правомерность налоговых вычетов по НДС) также может быть оспорена налоговым органом.

Обращаем также Ваше внимание, что в пункте 5 Постановления ВАС РФ № 35 от 06.06.2014 указано, что вне зависимости от основания для расторжения договора сторона, обязанная вернуть имущество, возмещает другой стороне все выгоды, которые были извлечены первой стороной в связи с использованием, потреблением или переработкой данного имущества, за вычетом понесенных ею необходимых расходов на его содержание. В частности, если возвращается имущество, бывшее в использовании, подлежит возмещению износ данного имущества, определяемый расчетным путем, при этом заинтересованное лицо может доказать, что фактический износ превышал расчетный ввиду чрезмерного использования, которому подвергалось имущество.

Таким образом, операция по возврату имущества может иметь существенные последствия в виде дополнительных расходов и доначисленных налоговых платежей. В случае возникновения спорных ситуаций для их разрешения следует обращаться к соответствующим специалистам с предоставлением всей информации и документации.

Автор ответа:

Зайцевская Елена
руководитель проектов
ООО АЦ «Алгоритм»